Становление аудита тесно связано с развитием крупного производства, зарождением капиталистических отношений, разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры) и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, инвесторы, акционеры).
Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия.
Рассмотрим развитие аудита в отдельных странах.
Развитие аудита в Великобритании
По одной из версий российских ученых, известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.
В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.
После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Так, численность аудиторов во всем мире в 1905 г. — 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.
Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы — и акционеры, и кредиторы — видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.
Английские специалисты середины — конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине — Лоуренсом Дикси:
Лоуренс Дикси — крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении:
- подлогов;
- случайных ошибок;
- недостатка в организации учета.
Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.
Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета:
- в активе показывается больше, чем есть на самом деле (1);
- сумма капитала завышена (2);
- сумма капитала занижена (3).
Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.
Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций).
Ситуация (3) означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).
Ситуация (1) называется сокрытием, ситуация (2) и (3) — вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами.
Для выявления фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:
- Содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;
- Четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);
- Знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;
- Анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;
- Длительность работы («делает преступника менее осторожным»);
- Амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;
- Небрежность в записях;
- Запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;
- Назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).
Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.
Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров:
- Не приходуются ценности, прежде всего денежные;
- Документы оформляются не тем днем;
- Искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;
- Завышаются итоги платежных ведомостей;
- Завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;
- Выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);
- Завышаются цены по сговору с поставщиками;
- Фиктивное кредитование счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;
- Оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;
- Подделка документов, как правило, чеков;
- Оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров)».
Как мы видим, очень многое, подмеченное еще в прошлом веке английскими учеными, актуально и сейчас.
Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если (как уже отмечалось ранее) Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий.
Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. Соколовым Я.В. описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная».
Закончить краткую историю становления аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS):
«Аудит представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности систем управления, точности финансовых отчетов».
Источники: Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия,
Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета,
Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту.